Venituri. Datorii pentru care s-a implinit termenul de prescriptie. Imposibilitatea organelor de jurisdictie si a altor autoritati ale statului de a invoca din oficiu prescriptia

Jus est ars boni et aequi - Celsus

In demersul prezent ne propunem sa analizam daca datoriile unui profesionist pentru care s-a implinit termenul de prescriptie pot fi considerate ca reprezentand venituri, cu consecinta platii obligatiilor bugetare aferente.

Codul fiscal stabileste in art. 13 persoanele care sunt obligate la plata impozitului pe profit, iar in art. 19 sunt stabilite regulile generale de calcul al impozitului pe profit.

Astfel, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile deductibile.

Intrucat aria de cuprindere a veniturilor unui profesionist este foarte variata, legiuitorul a inteles sa reglementeze in cuprinsul art. 20 din Codul Fiscal, veniturile neimpozabile, asa incat veniturile care nu sunt incluse la acest capitol sunt venituri impozabile.

Sumele de bani care provin din creante prescrise nu sunt enumerate la categoria veniturilor neimpozabile, ceea ce ar putea conduce la concluzia ca datoriile civile dintre profesionisti (comerciale) pentru care s-ar fi implinit termenul de prescriptie constituie, pentru un comerciant, venituri ce ar fi supuse impozitarii.

O problema care trebuie elucidata este aceea de a se raspunde cand o datorie este prescrisa, pentru a fi inclusa la categoria venituri impozabile.

Prescriptia extinctiva, adica stingerea dreptului material la actiune, este reglementata in codul civil, cartea a-VI-a.

Termenul general de prescriptie este de 3 ani, daca prin lege nu se prevede altfel (art. 2.517 cod civil).

Dar, incepand cu intrarea in vigoare a noului cod civil, potrivit art. 2.507 teza a doua, cel in folosul caruia curge prescriptia poate renunta la prescriptia implinita, precum si la beneficiul termenului scurs pentru prescriptia inceputa si neimplinita.

De asemenea, trebuie aratat ca in abordarea institutiei prescriptiei extinctive, art. 2.512 cod civil instituie principiul disponibilitatii debitorului (cel in folosul caruia curge termenul de prescriptie), al dreptului acestuia de a nu invoca prescriptia.

Din analiza continutului normelor legale care reglementeaza prescriptia, reiese ca acestea au caracter supletiv, si nu imperativ.

Potrivit art. 2.512 alin. (1) cod civil „prescriptia poate fi opusa numai de cel in folosul caruia curge”, iar potrivit alin. (2) si (3) din acelasi text, organul de jurisdictie competent nu poate aplica prescriptia din oficiu, chiar daca aceasta ar fi in interesul statului sau al unitatilor sale administrativ-teritoriale.

In raport de reglementarea legala enuntata, trebuie sa se faca distinctie intre datoriile pentru care s-a implinit termenul de prescriptie si o datorie pe care debitorul o considera prescrisa si astfel dobandeste caracter de venit supus impozitarii.

Datoria pentru care s-a implinit termenul de prescriptie este acea datorie pentru care s-a implinit termenul de 3 ani in raport de data cand obligatia a devenit exigibila si debitorul trebuia sa o execute.

Datoria prescrisa este acea datorie pentru care s-a implinit termenul de prescriptie, iar debitorul a inteles sa opuna creditorului prescriptia.

Sub aspect fiscal, aceasta distinctie este importanta, intrucat in cazul debitorului (comerciant) profesionist, se pune problema datei la care datoriile pentru care s-a implinit termenul de prescriptie devin venituri pentru societate si, ca urmare, pentru acestea trebuie sa se plateasca obligatiile corespunzatoare, respectiv impozitul pe microintreprindere sau impozitul pe profit, dupa caz.

Data la care datoriile pentru care s-a implinit termenul de prescriptie devin sume prescrise, respectiv venituri, este la dispozitia debitorului, in raport de consideratiile de ordin legislativ enuntate mai sus, respectiv art 2.507 si art 2.512 cod civil.

Aceste dispozitii legale sunt si in corelatie cu prevederile Ordinului nr. 1802/2014 si Ordinului nr. 3055/2009, act normativ infralegislativ in vigoare pana la 01.01.2015, dupa cum vom dezvolta in continuare.

Potrivit Ordinului nr. 1802/2014, care cuprinde reglementarile contabile privind situatiile financiare anuale, sectiunea privind prezentarea bilantului (punctul 132), litera G, punctul 4, in bilant se trec datoriile comerciale - furnizori.

Punctul 434 din Ordinul nr. 1802/2014 trateaza contabilitatea veniturilor, care se tine pe felul de venituri, respectiv venituri din exploatare si venituri financiare.

Veniturile din exploatare cuprind, intre altele, si datoriile prescrise.

Pentru ca o creanta sa fie prescrisa si, ca urmare, sa fie inregistrata la capitolul venituri din exploatare, este necesar ca societatea (agentul economic) sa ia decizia de a nu plati datoria pentru care s-a implinit termenul de prescriptie.

In acest sens se reconsidera elementele de bilant, adica datoria nu mai este inclusa la datorii comerciale, ci la venituri din exploatare.

Dupa ce debitorul obligatiei hotaraste sa nu achite o datorie pentru care s-a implinit termenul de prescriptie, suma aferenta se inregistreaza in bilant la capitolul de venituri din exploatare si dobandeste caracterul de datorie prescrisa, asa incat genereaza plata obligatiilor fiscale.

O datorie catre un furnizor nu poate fi inregistrata, in acelasi timp, si la capitolul datorii catre furnizori, si la capitolul venituri din exploatare.

Din analiza legislatiei civile, ca drept comun in materie, a legislatiei contabile si a celei fiscale, se constata ca nu exista un termen obligatoriu de trecere la capitolul venituri a sumelor datorate pentru care s-a implinit termenul de prescriptie, astfel ca sunt aplicabile prevederile din codul civil.

Decizia privind caracterul datoriei, respectiv daca este datorie prescrisa cu consecinta inregistrarii contabile la capitolul venituri din exploatare, apartine debitorului, intrucat potrivit art. 2.512 alin (2) si (3) cod civil, prescriptia nu se poate aplica din oficiu, chiar daca ar fi in interesul statului sau al unitatilor sale administrativ-teritoriale.

Norma legala are caracter imperativ, motiv pentru care organul fiscal nu se poate substitui debitorului, care poate sa aleaga sa plateasca o datorie prescrisa, in functie de interesele prezente sau viitoare ale afacerii, cum ar fi, spre exemplu, mentinerea unor relatii comerciale cu furnizorul respectiv sau existenta unei intelegeri de plata la o data ulterioara, ceea ce este desemnat, in sfera afacerilor, ca gentlemen’s agreement.

Mai trebuie precizat ca, potrivit art. 19 alin (1) din Legea 81/1991, inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza la sfarsitul exercitiului financiar, adica dupa incheierea anului calendaristic in care s-au inregistrat veniturile si cheltuielile, asa incat nici nu se poate pretinde contribuabilului debitor sa inregistreze suma pentru care s-a implinit termenul de prescriptie, mai inainte de incheierea exercitiului financiar si de efectuarea inventarierii datoriilor.

In cazul datoriilor pentru care s-a implinit termenul de prescriptie, nu este obligatoriu sa fie scoase din evidenta la data implinirii termenului, pentru ca nu exista o norma legala imperativa in acest sens.

Potrivit art. 2.537 alin. (1) cod civil, prescriptia se intrerupe prin recunoasterea in orice mod a dreptului facuta de cel in folosul caruia curge. Consideram ca inventarierea unor datorii comerciale de catre debitor, preluata in bilant ca datorie furnizori, echivaleaza cu un act voluntar de recunoastere a dreptului, de natura a intrerupe cursul prescriptiei.

Daca nu au fost scoase din evidenta datoriile pentru care s-a implinit termenul de prescriptie, acestea nu dobandesc caracter de venituri, motiv pentru care nici organele fiscale nu pot constitui obligatii fiscale fata de sumele respective si nici nu s-ar putea sustine ca s-a incercat sustragerea pentru ca datoria era evidentiata in contabilitate, la capitolul corespunzator.

In lipsa unei reglementari exprese contrare celei din Codul civil, regulile in materie de prescriptie aplicabile sunt cele de drept comun.

Interpretarea pe care ar putea sa o dea organul fiscal, in sensul ca la implinirea termenului de prescriptie, o datorie a unui comerciant devine suma prescrisa si ca urmare venit, excede legii nationale si este de natura a incalca principiile previzibilitatii si accesibilitatii normelor legale, principii conform carora subiectul caruia i se impune o anumita conduita, adica cel caruia legea i se adreseaza, trebuie sa poata obtine toate informatiile cu privire la continutul si conditiile ei de aplicare.

Cerintele enuntate mai sus sunt desprinse din jurisprudenta CEDO, care are aplicabilitate directa si prioritara in ordinea juridica nationala.

De asemenea, potrivit jurisprudentei CEDO, norma legala trebuie sa fie enuntata cu suficienta precizie pentru ca cei interesati sa o poata utiliza ca regula de conduita, sa poata decela exigentele pe care aceasta le impune, pentru ca astfel subiectul de drept sa fie in situatia de a intelege exigentele legii si de a prevedea consecintele comportamentului pe care trebuie sa il adopte.

Din expunerea de mai sus rezulta ca o datorie pentru care s-a implinit termenul de prescriptie dobandeste caracter de venit numai atunci cand debitorul obligatiei include datoria respectiva, in elementele de bilant, la capitolul venituri din exploatare.

Numai dupa efectuarea acestei operatiuni se poate pretinde de catre organul fiscal plata obligatiilor fiscale corespunzatoare venitului respectiv, autoritatile statului nepuntandu-se substitui debitorului unei obligatii, deoarece, asa cum s-a relevat in partea introductiva, prescriptia poate fi invocata numai de catre debitor.

Intr-o viitoare reglementare, Codul fiscal ar putea cuprinde, in mod expres, sumele prescrise ca fiind venituri, chiar daca debitorul ar intelege sa achite aceste datorii, desi sunt prescrise.

Insa, in raport de reglementarea cuprinsa in art. 2.507 si urmatoarele Cod civil si avand in vedere ca sumele prescrise nu sunt incluse in mod expres la capitolul venituri, in prezent, organul fiscal nu se poate substitui debitorului unei obligatii si sa considere ca o anumita suma este prescrisa.

Chiar daca sumele prescrise nu sunt trecute in cuprinsul art. 20 Cod fiscal la venituri neimpozabile, acestea nu pot capata caracter de venituri impozabile, intrucat legea a creat in mod expres si imperativ dreptul debitorului de a renunta la prescriptie, chiar si in mod tacit.

Tacita renuntare la prescriptie rezulta neindoielnic din modul in care debitorul inregistreaza in contabilitatea sa datoriile comerciale catre furnizori.

In actuala reglementare nu se regaseste nicio norma legala cu caracter imperativ care sa-l oblige pe debitor ca, atunci cand s-a implinit termenul de prescriptie pentru o datorie, sa includa aceasta datorie in capitolul bilantier reprezentat de venituri din exploatare.

Elena Cantar,

Fost judecator la ICCJ-Sectia de contencios administrativ si fiscal