Anularea din oficiu a inregistrarii in scopuri de TVA pentru nejustificarea intentiei si capacitatii de a desfasura activitate economica. Dreptul Uniunii Europene. Neconformitate.

Dupa intrarea in vigoare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, o noua dispozitie neconforma cu legislatia si jurisprudenta Uniunii Europene se alatura celor care, impreuna cu uzantele autoritatilor fiscale, determina incalcarea tot mai evidenta a principiului neutralitatii taxei pe valoarea adaugata si nu numai.

---

In concret, vorbim despre dispozitiile art. 316 alin. (11) lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, conform caruia organele fiscale competente anuleaza inregistrarea unei persoane in scopuri de TVA, daca persoana impozabila nu justifica intentia si capacitatea de a desfasura activitate economica, potrivit criteriilor si in termenele stabilite prin Ordin al presedintelui A.N.A.F.

Formularul deciziei prin care se dispune o astfel de masura nu contine decat o rubrica intitulata „Motivatia anularii inregistratrii in scopuri de TVA, din oficiu” la care, de regula, autoritatea fiscala completeaza prin reformularea textului legal, adaugandu-se sintagma „nu furnizeaza corect si complet datele si informatiile solicitate si/sau nu clarifica intentia si capacitate perosanei impozabile de a desfasura activitati ecomonice care implica operatiuni din sfera TVA”.

Aparent, motivele adoptarii masurii ar fi cuprinse intr-un document intitulat „Referat de analiza”, care insa nu este comunicat contribuabilului si nici nu este emis intr-o procedura apta sa asigure ascultarea acestuia si valorificarea sustinerilor facute.

In concluzie, sub aspectul dispozitiilor legale formale cuprinse in dreptul national, care stau la baza emiterii unei astfel de decizii, autoritatea fiscala ar fi, deci, competenta sa adopte o atare solutie doar in ipoteza descrisa de text, normele nationale prevazand, intr-adevar, o situatie in care se poate anula inregistrarea in scopuri de TVA ca urmare a nejustificarii intentiei si capacitatii de a desfasura activitate economica.

Cu toate acestea, notiunile de „intentie” si „capacitate” trebuie apreciate in mod obiectiv, anularea in scopuri de TVA neputand opera fara o astfel de analiza, pertinenta, realizata intr-o modalitate transparenta si cu respectarea dreptului la aparare.

Dincolo de masura in care practicile organelor fiscale respecta sau nu regulile si principiile din dreptul intern, articolul de fata isi propune sa analizeze conformitatea dispozitiei de drept national cu legislatia europeana si jurisprudenta relevanta in interpretarea acesteia.

In acest sens, consideram ca sunt incalcate dispozitiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, atat prin emiterea actului administrativ, cat si prin tratamentul fiscal al achizitiilor si livrarilor de bunuri si servicii, in cazul cand acestea sunt realizate de un contribuabil cu privire la care isi produce efectele o astfel de decizie.

Mai intai, este de subliniat faptul ca posibilitatea autoritatii fiscale de a dispune anularea inregistrarii in scopuri de TVA reprezinta o situatie de exceptie ce trebuie sa se incadreze in masurile adoptate in scopul combaterii fraudei si prevenirii evaziunii fiscale, conform dispozitiilor art. 273 din Directiva. Potrivit acestui text:

„Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea in mod corect a TVA si a preveni evaziunea, sub rezerva cerintei de tratament egal al operatiunilor interne si operatiunilor efectuate intre statele membre de catre persoane impozabile si cu conditia ca respectivele obligatii sa nu genereze, in comertul intre statele membre, unele formalitati in legatura cu trecerea frontierelor. Optiunea prevazuta la primul paragraf nu poate fi considerata ca baza de plecare pentru a impune obligatii de facturare suplimentare fata de cele stabilite la capitolul 3”.

De asemenea, in temeiul unor principii subliniate consecvent in jurisprudenta comunitara, aceste masuri „nu trebuie sa depaseasca, totusi, ceea ce este necesar pentru colectarea corecta a taxei si pentru evitarea evaziunii si nu trebuie sa repuna in discutie in mod sistematic dreptul de deducere al TVA-ului si, prin urmare, neutralitatea acestei taxe” (Hotararea CJUE in cauza C-527/11).

Nu este respectat niciunul dintre aceste principii cu referire, in mod special, la neutralitatea taxei si proportionalitatea masurii, cata vreme, conform art. 11 din Codul fiscal:

„(8) Persoanele impozabile stabilite in Romania, carora li s-a anulat inregistrarea in scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. b)-e) şi lit. h), nu beneficiaza, in perioada respectiva, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuse obligatiei de plata a TVA colectate, in conformitate cu prevederile titlului VII, aferenta operatiunilor taxabile desfasurate in perioada respectiva. Pentru achizitiile de bunuri si/ sau servicii efectuate in perioada in care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operatiunilor care urmeaza a fi efectuate dupa data inregistrarii in scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VII, se ajusteaza in favoarea persoanei impozabile, prin inscrierea in primul decont de taxa prevazut la art. 323 depus de persoana impozabila dupa inregistrarea in scopuri de TVA sau, dupa caz, intr-un decont ulterior, taxa aferenta:

a) bunurilor aflate in stoc si serviciilor neutilizate, constatate pe baza de inventariere, in momentul inregistrarii;

b) bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum si activelor corporale fixe in curs de executie, constatate pe baza de inventariere, aflate in proprietatea sa in momentul inregistrarii;

c) achizitiilor de bunuri si servicii care urmeaza a fi obtinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxa a intervenit conform art. 282 alin. (2) lit. a) si b) inainte de data inregistrarii si al caror fapt generator de taxa, respectiv livrarea/ prestarea, are loc dupa aceasta data.

(9) Beneficiarii care achizitioneaza bunuri si/ sau servicii de la persoane impozabile stabilite in Romania, carora li s-a anulat inregistrarea in scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. b)-e) si lit. h) si au fost inscrisi in Registrul persoanelor impozabile a caror inregistrare in scopuri de TVA conform art. 316 a fost anulata, nu beneficiaza de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferente achizitiilor respective, cu exceptia achizitiilor de bunuri efectuate in cadrul procedurii de executare silita si/ sau a achizitiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate in procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014”.

De aici rezulta ca, in toata perioada cat decizia isi produce efecte, societatea nu va putea exercita dreptul de deducere, va colecta TVA ce nu este deductibila pentru beneficiarul sau, fiind incalcat sistematic principiul neutralitatii taxei si creandu-se pentru persoana impozabila reguli a caror respectare ar conduce inevitabil la imposibilitatea desfasurarii activitatii economice.

Sunt incalcate si dispozitiile Directivei 2006/123/CEE a Parlamentului European si a Consiliului din 12.12.2006 privind serviciile in cadrul pietei interne (art. 16), fiind restrans accesul la o activitate economica si libera exercitare a acesteia prin impunerea unor conditii disproportionate fata de obiectivul urmarit, conditii care fac, practic, imposibila desfasurarea activitatii.

Analizand in mod special cazul de anulare in discutie, se constata instituirea unei prezumtii de rea-credinta a operatorului solicitant, in mod evident neconforma cu dispozitiile de drept unional. Practic, rezulta din text ca intentia de desfasurare a activitatii economice trebuie dovedita, la fel ca si capacitatea, pentru a fi posibila inregistrarea in scopuri de TVA.

Jurisprudenta comunitara s-a pronuntat asupra dreptului unei persoane impozabile sa solicite si sa fie inregistrata in scopuri de TVA, daca indeplineste conditiile de forma impuse de lege. In cauza C -527/11 - Valsts ienemumu dienests impotriva Ablessio SIA -, Curtea a statuat:

„25.Conform jurisprudentei Curtii, notiunii mentionate trebuie sa i se confere o interpretare larga. Orice persoana care are intentia, confirmata de elemente obiective, sa inceapa in mod independent o activitate economica si care efectueaza primele cheltuieli de investitii in acest scop trebuie considerata o persoana impozabila (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec., p. I-4321, punctul 34, si Hotararea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, punctul 30).

26.Reiese din aceasta jurisprudenta, precum si din modul de redactare a articolului 213 alineatul (1) din Directiva 2006/112 ca sunt considerate persoane impozabile care pot solicita atribuirea unui numar de identificare in scopuri de TVA nu doar persoanele care exercita deja o activitate economica, ci si cele care intentioneaza sa inceapa o asemenea activitate si care efectueaza primele cheltuieli de investitii in acest scop. Respectivele persoane nu pot fi astfel in masura sa dovedeasca, in aceasta etapa preliminara a activitatii lor economice, ca dispun deja de mijloacele materiale, tehnice si financiare pentru a exercita o astfel de activitate.

27.In consecinta, Directiva 2006/112 si in special articolele 213 si 214 din aceasta se opun refuzului din partea administratiei fiscale a unui stat membru de a atribui un numar de identificare in scopuri de TVA unui solicitant pentru simplul motiv ca acesta nu este in masura sa demonstreze ca dispune de mijloacele materiale, tehnice si financiare pentru a exercita activitatea economica declarata la momentul formularii cererii sale de inscriere in registrul persoanelor impozabile.

28.Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudente constante a Curtii, statele membre au un interes legitim sa ia masurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare si lupta impotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut si incurajat de Directiva 2006/112 (a se vedea in special Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 71, Hotararea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 36, precum si Hotararea din 18 octombrie 2012, Mednis, C-525/11, punctul 31).

29.Pe de alta parte, statele membre sunt obligate sa verifice veridicitatea inscrierilor in registrul persoanelor impozabile pentru a asigura buna functionare a sistemului TVA-ului. Revine astfel autoritatii nationale competente obligatia de a verifica daca solicitantul are calitatea de persoana impozabila inainte ca aceasta sa ii atribuie un numar de identificare in scopuri de TVA (a se vedea Hotararea Mecsek-Gabona, citata anterior, punctul 63).

30.In consecinta, statele membre pot sa prevada in mod legitim, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, masuri apte sa impiedice utilizarea abuziva a numerelor de identificare, in special de catre intreprinderi a caror activitate si, in consecinta, a caror calitate de persoana impozabila ar fi pur fictiva. Aceste masuri nu trebuie sa depaseasca totusi ceea ce este necesar pentru colectarea corecta a taxei si pentru evitarea evaziunii si nu trebuie sa repuna in discutie in mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului si, prin urmare, neutralitatea acestei taxe (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 26, Hotararea Nidera Handelscompagnie, citata anterior, punctul 49, Hotararea Dankowski, citata anterior, punctul 37, si Hotararea VSTR, citata anterior, punctul 44).

31.In aceasta privinta, este necesar sa se constate ca masuri de control precum cele stabilite de Legea privind TVA-ul nu pot restrange dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul datorat sau achitat pentru cheltuielile de investitii efectuate in vederea operatiunilor pe care acestea urmaresc sa le puna in aplicare si care dau dreptul la deducere.

32.Astfel, trebuie amintit ca, in temeiul unei jurisprudente constante a Curtii, identificarea prevazuta la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum si obligatiile enuntate la articolul 213 din aceasta din urma nu constituie decat cerinte de forma in scopul controlului, care nu pot pune in discutie in special dreptul de deducere sau dreptul la scutirea de TVA in temeiul unei livrari intracomunitare, in masura in care sunt indeplinite conditiile materiale care dau nastere acestor drepturi (a se vedea in acest sens Hotararea Nidera Handelscompagnie, citata anterior, punctul 50, Hotararea din 19 iulie 2012, Rēdlihs, C-263/11, punctul 48, si Hotararea Mecsek-Gabona, citata anterior, punctul 60).

33.Rezulta din aceasta jurisprudenta ca inscrierea persoanei impozabile in registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA reprezinta o cerinta de forma astfel incat o persoana impozabila nu poate fi impiedicata sa isi exercite dreptul de deducere pentru motivul ca nu este identificata in scopuri de TVA inainte de a utiliza bunurile dobandite in cadrul activitatii sale taxate (a se vedea in acest sens Hotararea citate anterior Nidera Handelscompagnie, punctul 51, precum si Dankowski, punctele 33, 34 si 36). in consecinta, refuzul de a atribui un numar de identificare in scopuri de TVA nu poate, in principiu, sa exercite nicio influenta asupra dreptului persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat in amonte daca sunt indeplinite conditiile materiale care dau nastere acestui drept.

34.Pentru a fi considerat proportional cu obiectivul prevenirii evaziunii, un refuz de identificare a unei persoane impozabile printr-un numar individual trebuie sa se bazeze pe indicii serioase care permit in mod obiectiv sa se considere ca este probabil ca numarul de identificare in scopuri de TVA atribuit acestei persoane impozabile sa fie utilizat in mod fraudulos. O astfel de decizie trebuie sa se intemeieze pe o apreciere globala a tuturor imprejurarilor spetei si a probelor care au fost stranse in cadrul verificarii informatiilor furnizate de intreprinderea in cauza.

35.Revine instantei de trimitere, singura competenta atat pentru a interpreta dreptul national, cat si pentru a constata si pentru a aprecia situatia de fapt din litigiul principal, in special modul in care acest drept este aplicat de administratia fiscala (Hotararea Mednis, citata anterior, punctul 33 si jurisprudenta citata), sa aprecieze compatibilitatea masurilor nationale cu dreptul Uniunii si in special cu principiul proportionalitatii. Curtea este competenta numai sa furnizeze acestei instante elementele de interpretare care ii pot permite sa aprecieze o astfel de compatibilitate (a se vedea in acest sens Hotararea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C-55/94, Rec., p. I-4165, punctul 19, si Hotararea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Orlowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 30).

36.In ceea ce priveste imprejurarile din cauza principala, trebuie constatat ca faptul ca o persoana impozabila nu dispune de mijloacele materiale, tehnice si financiare pentru a exercita activitatea economica declarata nu este suficient, in sine, pentru a demonstra ca este probabil ca aceasta din urma sa isi propuna sa savarseasca o evaziune fiscala. Cu toate acestea, nu se poate exclude ca imprejurari de aceasta natura, sustinute de prezenta unor alte elemente obiective care permit sa se suspecteze intentii frauduloase din partea persoanei impozabile, pot constitui indicii care trebuie luate in considerare in cadrul unei aprecieri globale a riscului de evaziune.

37.De asemenea, Directiva 2006/112 nu prevede nicio limitare a numarului de cereri de atribuire a unor numere de identificare individuale in scopuri de TVA care pot fi formulate de aceeasi persoana care actioneaza pe seama diferitor persoane juridice. Aceasta directiva nu permite nici sa se considere ca incetarea controlului respectivelor persoane juridice ca urmare a identificarii in scopuri de TVA a acestora din urma constituie o activitate nelegala. Cu toate acestea, asemenea imprejurari pot fi luate in considerare de asemenea in cadrul unei aprecieri globale a riscului de evaziune.

38.Revine instantei de trimitere sarcina de a examina daca, tinand seama de ansamblul imprejurarilor spetei, administratia fiscala nationala a stabilit corespunzator cerintelor legale existenta unor indicii serioase care permit sa se considere ca cererea de inscriere in registrul persoanelor impozabile in scopuri de TVA prezentata de Ablessio risca sa dea nastere unei utilizari abuzive a numarului de identificare sau altor fraude ale TVA-ului.

39.Avand in vedere toate consideratiile precedente, trebuie sa se raspunda la intrebarile adresate ca articolele 213, 214 si 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca se opun refuzului din partea administratiei fiscale a unui stat membru de a atribui un numar de identificare in scopuri de TVA unei societati pentru simplul motiv ca aceasta nu dispune, in opinia respectivei administratii, de mijloacele materiale, tehnice si financiare pentru a exercita activitatea economica declarata si ca titularul partilor sociale ale acestei societati a obtinut deja, in repetate randuri, un asemenea numar pentru societati care niciodata nu au exercitat efectiv o activitate economica si ale caror parti sociale au fost cesionate la scurt timp dupa atribuirea numarului respectiv, fara ca administratia fiscala in cauza sa fi stabilit, avand in vedere elemente obiective, ca exista indicii serioase care permit sa se suspecteze ca numarul de identificare in scopuri de TVA atribuit va fi utilizat in mod fraudulos. Revine instantei de trimitere sarcina de a aprecia daca administratia fiscala mentionata a furnizat indicii serioase cu privire la existenta unui risc de evaziune in cauza principala”.

Din interpretarea oferita de CJUE, rezulta fara echivoc ca statele membre nu pot impune criterii arbitrare, prevazute in legislatia secundara, care sa stea la baza refuzului inregistrarii persoanei impozabile in scopuri de TVA si nu pot decide neatribuirea/ anularea acestui cod pe motivul ca „persoana impozabila nu justifica intentia si nu are capacitatea de a desfasura activitate economica, pentru a fi inregistrata in scopuri de TVA”, in lipsa unor dovezi serioase, bazate pe elemente obiective, ca acel agent economic va folosi codul de TVA in mod fraudulos.

Procedura reglementata in dreptul national instituie o prezumtie de vinovatie, de intentie frauduloasa, iar anularea codului de TVA are natura unei pedepse.

In urma anularii inregistrarii in scopuri de TVA pe acest considerent, agentii economici ajung in imposibilitatea continuarii activitatii, intrucat nu pot deduce taxa aferenta achizitiilor, sunt obligati sa plateasca taxa colectata, livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de acestia avand, astfel, un pret majorat corespunzator, ce va determina, in timp, excluderea acestora de pe piata. In alta ordine de idei, modalitatea in care un asemenea operator economic „colecteaza” TVA este una cel putin curioasa, intelegandu-se ca acest operator este platitor de taxa, dar neinregistrat in scopuri de TVA.

In esenta, o dispozitie nationala de acest gen nu reprezinta transpunerea unei masuri antiabuz, ci o sanctiune impusa societatii, cuantificabila si de neinlaturat, a carei consecinta este imposibilitatea desfasurarii activitatii.

In ce priveste principiul neutralitatii taxei, acesta este incalcat continuu prin refuzul exercitarii dreptului de deducere, paralel cu obligatia de plata a TVA colectata, care, la randul sau, nu poate fi dedusa de catre beneficiarul marfurilor sau serviciilor livrate sau prestate.

Hotararea integrala a CJUE, in cauza C-527/11, poate fi accesata aici.

Av. Manuela GORNOVICEANU,

Baroul DOLJ